Adrián Boix Cortés, Departamento de Contencioso-tributario, CUATRECASAS
Toda actuación de la Inspección preocupa al contribuyente, pero, si se considera que la eventual cuota a regularizar puede superar los 120.000 euros, la preocupación alcanza tintes penales. “No irá por delito, ¿verdad?”, es la pregunta que el contribuyente formula recurrentemente a su abogado.
Adrián Boix Cortés, Departamento de Contencioso-tributario, CUATRECASAS
Dentro de la complejidad del delito fiscal, la pregunta indicada es una de las pocas que tiene fácil respuesta. De conformidad con el artículo 305 del Código Penal, la existencia de una cuota defraudada, que exceda los 120.000 euros, es un elemento del tipo penal, un elemento que forma parte de la configuración de la conducta típica, de tal manera que, si dicho elemento cuantitativo no concurre, no existirá el delito fiscal. Esto es, si la defraudación no supera los 120.000 euros, no habrá delito fiscal.
Ahora bien, ¿se agota con la referencia a dicho límite cuantitativo la eventual responsabilidad penal del contribuyente que considere la Inspección que defraudó a la Hacienda Pública? Rotundamente no, y hete aquí la cuestión que pone de actualidad la reciente Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 2019. Esta Sentencia recuerda algunas reflexiones que deben hacerse cuando se analiza la eventual responsabilidad penal en el ámbito tributario.
Primera: el delito fiscal es “un delito de resultado”, por lo que “son posibles las formas imperfectas de ejecución”. Cabe la tentativa de delito, sí. Es posible que, no habiéndose consumado la defraudación, por ejemplo porque se solicite indebidamente una devolución de forma fraudulenta (véase, sobre la base de facturas falsas o de operaciones que se consideran simuladas), se cometa el delito fiscal en grado de tentativa, y haya de responderse penalmente. Se entiende, en tales casos, que el contribuyente ha realizado todos los actos necesarios para la consumación del delito, aunque no lo haya conseguido por razones ajenas a su voluntad. Por tanto, si como consecuencia de una solicitud de devolución tributaria superior a 120.000 euros, se inicia un expediente de regularización por la Inspección, aunque no se haya obtenido la devolución tributaria solicitada, podría terminar el asunto en la Fiscalía, por tentativa de delito fiscal. Solicitar una devolución tributaria no es, por ende, una cuestión baladí.
Segunda: en el ámbito tributario la cuota “defraudada”, en su caso, será la que corresponda a cada período de autoliquidación del impuesto, que puede no coincidir con el año natural (caso de los períodos impositivos trimestrales o mensuales del IVA). Asimismo, la cuota “defraudada” es la que determina en el ámbito tributario el tipo de procedimiento a seguir en la vía económico-administrativa y la competencia de los órganos revisores en las siguientes instancias. En el ámbito penal, sin embargo, para valorar la existencia del tipo penal por superar la eventual defraudación los 120.000 euros, debe considerarse la cuota defraudada en el cómputo del año natural, sin atender a los períodos impositivos o autoliquidaciones periódicas dentro del propio año natural, ex artículo 305.2.a) del CP. Así, puede que la cuota defraudada por período impositivo no supere la cuantía mínima indicada por el tipo penal, pero que sí concurra el tipo objetivo considerando el conjunto de los períodos impositivos del año natural.
Y, tercera: que las personas jurídicas tengan responsabilidad penal tras la reforma del Código Penal operada por la Ley Orgánica 5/2010, no excluye la responsabilidad penal de los administradores de las mismas, ex artículo 31 del CP. Por tanto, la utilización de sociedades interpuestas no excluirá, llegado el caso, la responsabilidad penal de quienes, de facto, adoptaron las decisiones para cometer la defraudación perseguida.
En resumen, valorar las eventuales responsabilidades penales derivadas de la actuación de la Inspección de los tributos exige considerar recordar que: i) cabe la tentativa de delito fiscal; ii) hay que estar a la defraudación en el año natural, y no a la deuda tributaria resultado de cada período de autoliquidación periódico inferior al año; y iii) la interposición de sociedades no excluye la responsabilidad penal del administrador cuando a éste le sea.
Tales reflexiones entendemos que son de obligada formulación en el presente y futuro inmediato que afrontamos, en el que la colaboración tributaria, y las políticas de tax compliance, encajan por definición propia como eximentes de responsabilidad penal. Si no se realiza un adecuado análisis de todos esos riesgos relativos al delito fiscal, difícil será aducir que se puso toda la diligencia posible para no incurrir en responsabilidad penal.
